破产企业的税款及滞纳金问题，在当前司法实践中存在一定争议。2025年11月27日，国家税务总局、最高人民法院联合印发《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》，进一步规范企业破产环节的税费征管工作，优化便利破产企业涉税事项办理，更好保障纳税人合法权益和维护国家税收利益。

本文将结合现行法律规定、裁判文书、各地司法实践和修订草案内容，分析梳理破产程序中税款及滞纳金的性质。

一、受理破产申请前所欠税款属于税款债权，优先于普通债权获得清偿

依据现行《企业破产法》第一百一十三条规定，破产企业所欠税款属于税款债权，可优先于普通债权获得清偿，但上述规定未明确税款债权的计算范围。从《企业破产法》第一百零七条第二款规定可知，破产债权是人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权，由此可推定第一百一十三条所欠税款债权的计算时间也应当截至受理破产申请之日。上述规则在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条第（一）项规定中得以明确：“（一）税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”。

新发布的《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》第一条及第二条也明确“企业所欠税款、社会保险费按照企业破产法相关规定单独申报”“税务机关在破产程序中申报本公告第一条规定的债权，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”

二、受理破产申请前的税款滞纳金属于普通债权

现行《企业破产法》并未对受理破产申请前税款滞纳金的费用性质作出明确规定。依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第三条规定可知，“破产申请受理后”欠缴款项产生的滞纳金不属于破产债权，由此可以推定解释“破产申请受理前”的滞纳金属于破产债权。上述规则在《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中得以明确：“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。”2019年发布的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条第（三）项规定与前述规则一致：“（三）企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”同时依据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条第（一）项再次明确作为普通债权的税款滞纳金的计算截止日为裁定受理破产申请之日。新发布的《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》第一条和第二条对此亦予以明确。

故受理破产申请前税款滞纳金属于破产债权，但从性质而言与税款债权仍有区别，此处的滞纳金属于普通债权，无法优先受偿，原则上与其他普通债权共同按比例受偿。

三、企业破产法修订草案中关于受理破产申请前税款滞纳金的争议

1．受理破产申请前的税款滞纳金是否变更为劣后债权

值得注意的是，《企业破产法（修订草案）》（2025年）第一百六十二条第一款第（九）项规定“破产申请受理前破产人未支付应付款项的滞纳金、民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等具有惩罚性的债权”顺序位列普通破产债权之后，有观点据此认为受理破产申请前税款滞纳金，因日万分之五的标准远超银行存款利息故带有惩罚性质，不仅不宜纳入欠税受偿，债权性质还从现行法的普通债权变更为劣后债权。

但也有部分观点持相反意见，认为税款滞纳金带有补偿性和惩罚性的双重性质，税收机关更倾向于弱化惩罚性，主张具有补偿性，认为滞纳金属于逾期缴税给国家造成损失的补偿，且无法在实务中将滞纳金中的利息和处罚截然分开，应将其归入破产债权的范围并予以优先受偿，从而不适用上述对“惩罚性”债权劣后处理的规则。这一观点并非仅是理论探讨，已在立法层面有所体现。2025年3月28日发布的《税收征收管理法（征求意见稿）》中将“滞纳金”改为“迟纳金”，正体现了税务机关想要区分“税款滞纳金”与《行政强制法》中“滞纳金”的法律性质差异。若该修改通过，则税款迟纳金不构成前述《企业破产法（修订草案）》（2025年）第一百六十二条第一款第（九）项规定的劣后债权，甚至可能因其从属于税款，而被认定为与所欠税款同层级的优先债权。因此前述第九项规定是否能通过，以及通过后的使用情况，都有待实践中进一步观察和探索。

2．受理破产申请前的税款滞纳金数额是否受限不得超过本金

“税款滞纳金数额不得超过本金”的裁判规则，经由人民法院库(2023)苏01民终6513号国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案得以确立。该案裁判要旨为：“税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。”

然而如前所述，《税收征收管理法（征求意见稿）》将“滞纳金”改为“迟纳金”，已充分表明税务机关希望原“税款滞纳金”脱离《行政强制法》中“滞纳金”金额限制的立法意图。若该修改通过，则可能被解释为税收“迟纳金”属于资金占用补偿而非纯粹惩罚措施，不再因《行政强制法》第四十五条规定而限制其上限“不得超过本金”，税款迟纳金仍按日万分之五征收（年化约18.25%）。

四、受理破产申请后新生税款，属于破产费用或共益债务，可随时清偿

现行《企业破产法》未对受理破产申请后新生税款的费用性质作出明确规定，新生税款产生的时间点显然不符合《企业破产法》第一百零七条第二款对破产债权的定义，故受理破产申请后新生税款不属于破产债权当无争议。

虽然受理破产申请后新生税款不属于破产债权，但并不等同于豁免破产企业的纳税义务。依据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条第（二）项规定，受理破产申请后至企业注销前，破产企业如发生应税情形，应按规定申报纳税。由管理人以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

上述内容确定了在受理破产申请后企业应当纳税的义务，但未明确新生税款在企业破产程序中的性质，具体而言，新生税款也因其发生原因不同而具有不同法律性质。

在财产处置环节变卖债务人财产，由此产生的新生税款属于变价债务人财产的费用，依据《企业破产法》第四十一条规定，应属于破产费用，由债务人财产随时清偿，享有最高的清偿优先级。

在继续履行合同或生产经营中，部分债务人企业在受理破产申请后可以经债权人会议决议继续履行部分合同或继续营业，由此在销售产品或提供服务时产生的新生税款，从性质上而言构成《企业破产法》第四十二条第（一）项或第（二）项规定的费用，应属于共益债务，由债务人财产随时清偿。

上述规则在《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》第四条中得以明确，此前关于共益债务或破产费用的相关规则仅散见于各地管理人协会所作的工作指引，或地方税务局与地方法院发布的地方规范性文件中，该规定解决了新生税费执行分歧的现实困境。

五、受理破产申请后房产税和土地使用税，属于共益债务或普通债权尚存争议

对破产企业占有房产和土地所产生税款的性质认定，实践中意见不一。主流观点倾向于将其认定为破产费用或共益债务，因为它是为债权人共同利益新发生的事项。但也有案例将其视为普通债权，认为该税款是基于破产受理前即已存在的法定义务产生的。

六、受理破产申请后新生税款滞纳金，不属于破产债权，是否属于共益债务或破产费用尚存争议

1．受理破产申请后新生税款滞纳金，不属于破产债权

依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第三条规定，破产申请受理后欠缴款项产生的滞纳金不属于破产债权。根据最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中的意见，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，应当依照不属于破产债权的规定处理。

2．笔者认为受理破产申请后新生税款滞纳金，不属于共益债务或破产费用

现行法律制度下，受理破产申请后新生税款滞纳金不属于破产债权的认定基本无争议，但值得讨论的是是否属于破产费用或共益债务。

从法条文义解释，破产费用或共益债务是《企业破产法》第四十一条和第四十二条明确列举的费用类型，条款表述中并无概括性条款提供可解释的空间。受理破产申请后的新生税款也应当依据发生的原因不同而分别被认定为破产费用或共益债务。但受理破产申请后的税款滞纳金并未在上述规定之中，立法上也无弹性条款进行兜底，所以若将其认定为破产费用或共益债务势必缺乏法律依据。

从立法意图解释，破产费用或共益债务，指破产程序开始后发生的，破产程序进行中所必需支付的费用。这些费用是为管理、维护、增加和分配破产财产而发生，因此需要从破产财产中优先支出或随时支付。其中破产费用是指破产程序开始后，为破产程序的顺利进行以及破产财产的管理、估价、变卖和分配等处分而发生的各项费用的总称。共益债务是指破产程序中为全体债权人的共同利益而发生的债务。受理破产申请后新生税款符合上述破产费用和共益债务定义，但由此产生的滞纳金性质上具有补偿性和惩罚性的双重特征，既非维持破产的必要费用，也难谓此项支出能有益于全体债务人利益，故笔者认为不应当认定为破产费用或共益债务

上述观点在司法案例中也有所体现。

案例1：（2020）湘10民终1585号国家税务总局桂阳县税务局、湖南黄沙坪铅锌矿破产债权确认纠纷二审案中，一审法院认为：“滞纳金163,320.25元（受理后）并不属于破产债权或者破产费用、共益债务。根据最高人民法院关于适用《破产法若干规定三》第三条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。滞纳金163,320.25元属于上述情形，不能认定为破产债权。税款的滞纳金系黄沙坪铅锌矿未按时交纳税款而产生，兼具罚款与利息性质，并非破产程序之必须，故亦不适合认定为破产费用。根据《企业破产法》第四十六条第二款附利息的债权自破产申请受理时起停止计息，以及《企业破产法》第一百一十三条破产财产应在优先清偿破产费用和共益债务后，再来清偿其他破产债权的规定，可见，破产宣告后清偿顺序是破产费用与共益债务优先，甚至优先于破产申请受理前已发生的劳资、社保以及税款。现《破产法若干规定（三）》对破产申请受理后新生的滞纳金都不主张确认为破产债权，那举轻以明重，该费用也并非为全体债权人之利益而必然发生，当然也不能认定为共益债务”。二审法院维持该观点。

案例2：（2021）闽0124民初2877号国家税务总局闽清县税务局、福建省闽清富盛达陶瓷建材有限公司破产债权确认纠纷案中，法院认为：“根据《中华人民共和国企业破产法》第四十一条规定，案涉租金税款滞纳金74947.43元不属于破产费用。根据《中华人民共和国企业破产法》第四十二条规定，富盛达公司经营范围为制造、销售内墙砖、外墙砖，案涉税款系富盛达公司出租公司土地使用权、厂房、机械设备等所得应缴税收，不是富盛达公司在经营范围内继续营业所产生的债务，故案涉租金税款滞纳金74947.43元亦不属于共益债务。现闽清税务局关于“确认梅税白中通〔2021〕86号、109号税务事项通知书确定的74947.63元为福建省闽清富盛达陶瓷建材有限公司破产程序的破产费用、共益债务”的主张，证据不足，缺乏事实与法律依据，不予支持。根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（三）》第三条规定，案涉租金税款滞纳金74947.43元不能认定为破产债权”。

结合各地对于破产税务问题的地方规范性文件，虽未明确新生税款滞纳金不属于共益债务或者破产费用，但是结合上下文解释，均在“纳税申报”章节，规定受理前的税款及滞纳金按债权申报处理，受理后的税款按共益债务或破产费用处理，在受理后的费用中只规定了税款而明确删除了滞纳金，可推定解释为立法者未将受理后的滞纳金列入共益债务或破产费用的范围。采纳此种观点的地方性规范性文件包括以下：

《国家税务总局天津市税务局、天津市高级人民法院关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》：“（五）纳税申报。人民法院裁定受理破产申请前，破产企业发生税收违法行为应当给予行政处理、处罚的，主管税务机关依法作出行政处理、处罚决定，并将破产企业应补缴税（费）款、滞纳金、罚款、加处罚款按照法律规定向管理人申报债权，依法受偿。破产程序中，经人民法院许可或债权人会议决议，因继续履行合同、生产经营或者处置破产企业财产等新产生的税（费）款，管理人以破产企业名义按规定申报纳税。相关税（费）款依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人直接申报缴纳。”

《四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于印发〈关于企业破产程序涉税问题处理的意见〉的通知》第一条第（五）项：“人民法院裁定受理破产申请前，企业发生税收违法行为应当给予行政处理、处罚的，主管税务机关依法作出行政处理、处罚决定，并将企业应补缴税（费）、滞纳金、罚款按照法律规定进行债权申报，依法受偿。人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），由管理人以企业名义按规定申报缴纳。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人直接申报缴纳”。

《湖南省高级人民法院、国家税务总局湖南省税务局关于便利企业破产涉税事项办理助推营商环境优化的意见》第一条第（四）项：“纳税申报。人民法院裁定受理破产申请前，企业发生税收违法行为应当给予行政处理和处罚的，主管税务机关依法作出行政处理和处罚决定，并将企业应补缴税费、滞纳金和罚款按照法律规定进行债权申报，依法受偿。人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的管理、使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税费，管理人以企业名义按规定申报纳税，相关税费依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人代为申报缴纳”。

3．广州、重庆等地认为受理破产申请后新生税款滞纳金属于共益债务或破产费用

《广州市中级人民法院、国家税务总局广州市税务局关于进一步解决破产程序中涉税问题的若干意见（试行）》（2021年7月21日施行）：“24．【新生税费清偿】在破产程序中，因继续履行合同、生产经营或者处置破产企业财产等新产生的相关税（费）及滞纳金，以及因发生税收违法行为产生的罚款，均属于《中华人民共和国企业破产法》第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用"，由管理人按照税收法律法规规定的期限，代为申报缴纳相关税（费），税务机关无需进行税收债权申报。”

《重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局关于建立企业破产处置协作机制的指导意见》第（二十）项：“明确新生税费承担。破产申请受理后，终结破产清算程序、终止重整程序或和解程序前，管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税费（以下统称新生税费），分别属于《企业破产法》第四十一条、第四十二条规定的破产费用或共益债务的，由管理人以破产企业名义进行申报”。

4．破产涉税新规未对破产申请后新生税款滞纳金作出规定

如前所述，实践中对此存在不同理解，而本次《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》未对破产申请后新生税款滞纳金作出规定，上述未决问题仍需在实践中持续关注，并通过后续立法或司法解释予以明确。

七、小结

受理破产申请前所欠税款属于税款债权；受理破产申请前的税款滞纳金属于普通债权；企业破产法修订草案中关于受理破产申请前税款滞纳金的规定引发争议，一是受理破产申请前的税款滞纳金是否变更为劣后债权，二是受理破产申请前的税款滞纳金数额是否受限不得超过本金；受理破产申请后新生税款属于破产费用或共益债务，但对房产税和土地使用税也有观点认为属于普通债权；受理破产申请后新生税款滞纳金不属于破产债权，笔者认为也不属于共益债务或破产费用，但广州、重庆等地司法文件认为受理破产申请后新生税款滞纳金属于共益债务或破产费用。本次破产涉税新规《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》厘清税款及滞纳金债权分类、新生税费清偿顺位，但新生税款滞纳金问题仍有待继续完善。

注释：

1.胡明、关儒：《论破产清算中税收优先权的“欠税”界定》，载《税务研究》2022年第1期；2.同上；3.李曙光：《破产法二十讲》，法律出版社第1版，第361-362页。